Za povratno učinkovanje novih obrestnih pravil, ki naknadno povečujejo obrestno breme, v primerih ko je davčna obveznost, ki se (ponovno) ugotovi v ponovnem postopku davčnega nadzora, že plačana, ne more biti izkazana javna korist, je presodilo Ustavno sodišče v odločbi v zadevi U-I-150/21 z dne 14. junija 2024.
Uvod
Ustavno sodišče je najprej spomnilo na prvi odstavek 155. člena Ustave Republike Slovenije (URS), ki določa, da drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. V drugem odstavku istega člena pa je določeno, da lahko samo zakon določi, da imajo njegove posamezne določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.
Glede javne koristi
Ustavno sodišče je pojasnilo, da je že večkrat razložilo, da mora biti javna korist za poseganje v zaključene pravne položaje v zakonodajnem postopku posebej ugotovljena, in navedlo, da v povezavi s povratnim učinkovanjem, ki ga povzroča celotni 71. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J), javna korist za njegovo povratno učinkovanje, kot je izrecno priznala Vlada, v zakonodajnem postopku ni bila posebej utemeljena. V zvezi s predlagano preureditvijo obrestnih pravil pa je Vlada v odgovoru na zahtevo pojasnila, da gre za sistemsko preoblikovanost obrestovanja v davčnem pravu v skladu z zamislijo, da naj bo višina obresti vezana na fazo neizpolnjevanja obveznosti. Predlagane spremembe so bile utemeljene tudi s sklicevanjem na potrebo po zagotavljanju pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov in prispevkov za socialno varnost, je zapisalo Ustavno sodišče. Presodilo je, da so ti razlogi lahko tudi razlogi, ki izkazujejo javni interes za povratno učinkovanje novih obrestnih pravil, kot je določeno v tretjem odstavku 71. člena ZDavP-2J. Vendar lahko navedeni razlogi po prepričanju ustavnih sodnikov izkazujejo javno korist za povratno učinkovanje tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J le v določenem obsegu. Javni interes za povratno učinkovanje te določbe, ki zapoveduje uporabo novih obrestnih pravil za obračun obresti, ki so nastale pred ZDavP-2J, praktična posledica takega povratnega učinkovanja pa je zlasti nastanek višje obrestne obveznosti, je lahko utemeljen predvsem z razlogom zagotavljanja pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov in prispevkov za socialno varnost, torej s potrebo po izboljšanju plačilne discipline. Le v manjši meri je lahko utemeljen tudi z razlogom sistemske preureditve obrestnih pravil, je razlogovalo Ustavno sodišče. Poudarilo je, da je treba na področju javnih financ zakonodajalcu pustiti široko polje proste presoje ne le glede predmeta obdavčitve, temveč tudi glede ukrepov, ki zagotavljajo učinkovit davčni sistem. To vključuje tudi ukrep povečanja obrestne obremenitve v primeru zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti. To pa ne pomeni, da je ustavnopravno sprejemljivo vsakršno povečanje obrestne obveznosti, je opozorilo Ustavno sodišče. Vendar se mu v tem primeru ni bilo treba ukvarjati z vprašanjem prekomernosti 7-odstotne letne obrestne mere, ki velja po ZDavP-2J, saj ji predlagatelj ni očital prekomernosti.
Glede pridobljenih pravic
Glede obstoja drugega pogoja za dopustnost povratnega učinkovanja iz drugega odstavka 155. člena URS pa je Ustavno sodišče zapisalo, da pravni subjekt pridobi pravico takrat, ko so upravičenja, ki jo sestavljajo, dovolj individualizirana in konkretizirana, da omogočajo njihovo izvrševanje. Praviloma je to takrat, ko je pravica določena v posamičnem aktu, zlasti v pravnomočni sodbi, dokončni upravni odločbi ali pogodbi. Če abstraktno predvidena pravica še ni bila normativno konkretizirana kot pravno zavarovano upravičenje, ne gre za pridobljeno pravico. Upanje in možnost, da bo do tega prišlo ali bi utegnilo priti, ni pridobljena pravica v pravnem pomenu te besede, je razlogovalo Ustavno sodišče.
Dalje je navedlo, da zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, naloženih z odpravljeno odločbo, le zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana le taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi, in ne morda višja. Razlog za to ni le v tem, da odprava odločbe učinkuje ex tunc, kar pomeni, da so z odpravo odločbe odpravljene tudi v odločbi naložene obrestne obveznosti. Razlog je predvsem v tem, da se zavezanec, zoper katerega je izdana odločba o odmeri davka, ki vključuje tudi obračun obresti, ne more zanašati na to, da mu bo izdano odločbo uspelo izpodbiti. Zato mora računati tudi s tem, da bo v primeru neuspešnega izpodbijanja odločbe od v njej odmerjenih in neplačanih davčnih obveznosti dolgoval tudi zamudne obresti po 96. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki tečejo od poteka roka za plačilo obveznosti, določenih v odločbi (od poteka paricijskega roka), do plačila, je pojasnilo Ustavno sodišče in razložilo, da se zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2 obračunajo po 0,0247-odstotni dnevni obrestni meri, kar preračunano pomeni več kot 9-odstotno letno obrestno mero. To pomeni, da so zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2 bolj obremenjujoče (višje) kot obresti iz 95. člena ZDavP-2 (tudi po spremembi z ZDavP-2J, ko je bila za to vrsto obresti določena 7-odstotna letna obrestna mera).
Glede na to, da lahko po presoji Ustavnega sodišča zavezanec pričakuje, da bo od zapadlih in neplačanih davčnih obveznosti dolgoval zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2, če mu odmerne odločbe ne bo uspelo izpodbiti, ne more pričakovati, da bo le zaradi odprave odločbe in vrnitve zadeve v ponovni postopek njegova celotna obrestna obveznost nižja, kot bi bila v primeru, da mu odločbe ne bi uspelo izpodbiti. Pričakuje lahko kvečjemu to, da mu v ponovnem postopku ne bo naložena v seštevku višja obrestna obveznost od tiste, ki bi ga bremenila, če mu odmerne odločbe ne bi uspelo izpodbiti. Le to je torej lahko njegova pridobljena pravica glede obrestne obveznosti v ponovnem postopku, je izpostavilo Ustavno sodišče. V konkretnem primeru je to po besedah ustavnih sodnikov pomenilo, da se mu v ponovnem postopku ne sme obračunati več obresti, kot znaša seštevek obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2, in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo po odpravljeni odločbi do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Glede na razliko med obrestno mero iz 95. člena in tisto iz 96. člena ZDavP-2 odmera obresti v ponovnem postopku po novem 95. členu ZDavP-2 za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do izdaje odločbe v ponovnem postopku po mnenju Ustavnega sodišča praviloma ne bo bolj obremenjujoča. Ocenilo je, da to v postopku abstraktne presoje zakona, za kar gre v tem primeru, zadostuje za sklep, da izpodbijana določba ne posega v pridobljene pravice. Če pa bi v konkretnih okoliščinah posameznega primera vendarle bilo drugače in bi bil povratni obračun obresti po novem 95. členu ZDavP-2 bolj obremenjujoč kot v primeru, da odločba ne bi bila odpravljena, je po naziranju Ustavnega sodišča treba te protiustavne položaje reševati v vsakem primeru posebej.
Za bistveno drugačen položaj gre po razlogovanju Ustavnega sodišča v primerih, ko je davčna obveznost, ki se (ponovno) ugotovi v ponovnem postopku davčnega nadzora, že plačana. Pojasnilo je, da so ustavnodopustni nameni obresti, tudi obresti po 95. členu ZDavP-2, lahko ohranjanje realne vrednosti davčne terjatve, odvzem likvidnostne prednosti, ki jo vsaj potencialno pridobijo zavezanci, ki neupravičeno zamujajo s plačilom davka, pa tudi spodbujanje zavezancev k čimprejšnjemu plačilu davka. Nobenega od teh namenov ni mogoče doseči, če je davčna obveznost, ki se obrestuje, že plačana. Zato za povratno učinkovanje novih obrestnih pravil, ki naknadno povečujejo obrestno breme, tudi ne more biti izkazan javni interes, je bilo jasno Ustavno sodišče. Zapisalo je, da je v primeru, ko je davčna obveznost plačana, njihov namen dosežen. Potrebi po ohranjanju vrednosti davčne terjatve in odvzemu likvidnostne prednosti, ki jo uživa zavezanec, prenehata. Od plačila davčne obveznosti dalje je po mnenju Ustavnega sodišča nesmiselno govoriti o spodbujevalnem učinku takih obresti. Ker take obresti po naravi stvari ne morejo uresničiti nobenega od navedenih namenov, javna korist za povratno učinkovanje, ki ga povzročajo, ne more biti izkazana, je še dodalo Ustavno sodišče. Temu v prid po njegovi oceni govori tudi dejstvo, da je zakonodajalec zavaroval davčne prihodke državnega proračuna v primerih odprave odmerne odločbe in vrnitve zadeve v ponovni postopek. Tretji odstavek 97. člena ZDavP-2 namreč določa, da se v primeru, kadar je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost.
Zaključek
Iz predstavljenih razlogov je Ustavno sodišče razveljavilo tretji odstavek 73. člena ZDavP-2J, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, kolikor so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2, kot velja od ZDavP-2J dalje, ki so višje od tistih, ki jih je bilo mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so se uporabljala v času od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka.
Pripravil: Patricij Maček
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
